Kentsel Dönüşüm Uygulamalarının Vergisel Boyutu

GİRİŞ

Kentsel dönüşüm, esas itibariyle, hem vatandaş hem de devlet kurumları açısından oldukça yeni bir konudur. Bu alanda pekçok yasal düzenleme olmakla birlikte, yasanın uygulanması sırasında, konuya kentsel dönüşümün temel mantığı çerçevesinde bakabilecek ve dönüşümün önünü açıcı nitelikte çözümler üretebilecek uygulayıcıların tüm süreçlerin içerisinde yer alması gerektiği kanaatindeyiz. Kentsel dönüşümün hukuki, idari ve vergisel boyutları konusunda kendisini yetiştirmiş uzmanlar, sürecin sağlıklı ve hızlı şekilde ilerlemesi noktasında kritik öneme sahiptir.

Ülkemizde geniş kitleleri doğrudan etkileyebilecek nitelikteki kentsel dönüşüm uygulamalarının her yönüyle ele alınması gereken çok boyutlu bir konu olduğu kuşkusuzdur. Bu alanda ihtisas sahibi hukukçulara ihtiyaç olduğu kadar, konunun vergisel boyutunda uzmanlaşmış mali müşavirlere de ihtiyaç vardır. Kentsel dönüşüm uygulamalarında sağlanan pekçok vergisel avantaj mevcuttur. Dönüşüm süreçlerinde, binalara verdiğimiz hukuki danışmanlık hizmeti kapsamında, konunun vergisel boyutunda bizlere destek olan ve bu alanda değerli bilgiler sunan, Mali Müşavirimiz, Sayın Hüseyin Ali Ayrılmaz ve Bertan Osman Ayrılmaz’ın, Kentsel Dönüşümün Vergisel Boyutu ile ilgili hazırladığı makale aşağıda yer almaktadır.

I. KENTSEL DÖNÜŞÜMDE VERGİ MÜKELLEFLERİ KİMLERDİR :

a) Gayrimenkulünü Kentsel Dönüşüm çerçevesinde yıkılıp yeniden yapılmasını isteyen mülk sahipleri gerçek veya tüzel kişiler vergi mükellefidir.
b) İnşaat işini üstlenecek, müteahhit veya firma /tüzel kişilik vergi mükellefidir.
c) Dönüşüm işlemleri doğrudan doğruya Kamu Tüzel Kişileri tarafından gerçekleştirilebileceği gibi, özel hukuk tüzel kişileri tarafından veya Kamu – Özel ortaklığınca yapılması halinde yüklenici vergi mükellefi olmaktadır.
c.1. Riskli yapıların idarece yeniden inşa edilmesi veya niteliği bozulmuş yapıların idare tarafından yenilenmesi. Örnek; Gecekonduların TOKİ tarafından yıkılarak yerine yeni binaların yapılması, (TOKİ tarafından finansmanı sağlanarak Safranbolu Evlerinin yenilenmesi gibi.)
c.2.İşlevini kaybetmiş alanlara yeni kimlik kazandırılması yöntemi ile doğrudan doğruya kamu tüzel kişileri tarafından gerçekleştirilen kentsel dönüşümün vergisel tarafı, yüklenici şirkettir.
c.3. Uygulama yapılacak taşınmazın sahipleri tarafından inşa edilmesi ya da özel-hukuk kişileri tarafından kooperatif kurulması yöntemi ile yapılması da mümkün olup, bu durumda yüklenici şirket, vergi mükellefidir.
d) Yap – İşlet – Devret, Yap – İşlet, Yap – Sahip Ol – İşlet, Yap – Sahip Ol – İşlet – Devret, Yap – Kirala – Devret, Gelir Ortaklığı modeli gibi modellere sahip olan, Kamu – Özel ortaklıkları da, işin vergisel boyutunda taraf konumundadır.
1.1. 6306 Sayılı Kanun Gereğince, Kentsel Dönüşüme İlişkin Sağlanan Vergisel
Muafiyetler :

1.1.1. Kanunun (6306) 7/9. Maddesi ve Uygulama Yönetmeliğinin 16. Maddesinin dokuzuncu fıkrası uyarınca, aşağıdaki Vergi, Harç ve Diğer bedeller muafiyet kapsamına alınmıştır.
a) İlgili kurum veya gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılacak olan işlem, sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücretleri ve diğer ücretlerden; kullandırılan kredilere ilişkin, banka ve sigorta muameleleri vergisi.

b) Riskli alanlarda gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerince, İlgili kurum adına değil de, kendi adlarına uygulamada bulunulması halinde, riskli alanlardaki yapıların mevcut alanları için daha önce belediyelerce alınan harç ve ücretlere ilave olarak, sadece kullanım maksadı değişiklikleri ile yapı alanındaki artışlar için hesaplanan harç farkları alınır.

c) Uygulama alanındaki mevcut yapıların İmar Mevzuatına uygun olup olmadığına bakılmaksızın, (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.

ç) İlgili kurum ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya
özel hukuk tüzel kişilerince yapılan;

1) Uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve
tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemleri,

2) Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, kredi desteğinden faydalanarak veya tamamen kendi kaynaklarını kullanarak, uygulama alanında veya uygulama alanı dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması işlemi, Kanun uyarınca yapıldığından, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında (a) ve (b) bentlerinde belirtilen vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.

d) Muafiyet ve İstisna niteliğindeki Vergi ve Harçlar şunlardır ;

d.1) 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanununun 38’inci maddesi uyarınca
alınan Noter Harçları.

d.2) Harçlar Kanununun 57’nci maddesi uyarınca alınan, Tapu ve Kadastro Harçları.

d.3) 26/5/1981 tarihli ve 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 79’uncu, 80’inci,
84’üncü ve Ek 1’inci maddesi uyarınca belediyelerce alınan Harçlar.

d.4) 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca istenen vergiler.

d.5) 8/6/1959 tarihli ve 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu talep edilen vergiler

d.6) Kurum ve kuruluşlarca döner sermaye adı altında alınan bütün bedeller.
Belediye Gelirleri Kanununun 86’ncı, 87’nci, 88’inci ve 97’nci maddeleri ile,
3/5/1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 21’inci ve 23’üncü maddeleri
uyarınca ve 1/7/1993 tarihli ve 21624 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanan
Otopark Yönetmeliği uyarınca alınanlar da dahil olmak üzere, belediye meclisi
kararı ile belirlenen ve alınan her türlü harç ve bedeller.

d.7) Kullandırılacak kredilerden dolayı, 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uyarınca alınması gereken, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi.”

1.2. Kentsel Dönüşüm Kapsamında Yapılan Konut Teslimlerinin KDV Açısından
Değerlendirilmesi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, KDV’ye tabi alım satım işlemleri tanımlanmıştır. Aynı Kanunun 28’inci maddesinde, KDV oranı %10 olarak düzenlenmiş ve Bakanlar Kurulu’na bu oranı dört katına kadar artırma ve %1’e kadar indirme, farklı mal ya da hizmetler için bu oranlar dahilinde farklı vergi oranları belirleme yetkisi verilmiştir. 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, mal teslimleri ve hizmet ifalarına uygulanacak, KDV oranlarının tespitine ilişkin ana uygulama belirlenmiş olup, son olarak, 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile, yeni düzenlemeler yapılmıştır.

Buna göre; KDV oranları, anılan Bakanlar Kurulu Kararı’nda,

– Ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, %1,
– Ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, %8,
– Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için, %18,
olarak tespit edilmiştir.
2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre, (I) sayılı listenin 11’inci sırasında yer aldığı üzere, net alanı 150 m2’ye kadar konut teslimlerinin KDV oranı, %1 olarak belirlenmiştir. Net alanı, 150 m2’nin üzerindeki konut teslimlerinin KDV oranı ise %18’dir. Bununla birlikte, 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda, (I) sayılı listenin 11’inci sırasında yer alan net alanı 150 m²’ye kadar konutlardan 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (6306 sayılı afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri ;

1. a) Beş yüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan
konutların tesliminde %8,

2. b) Bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde %18, KDV oranının uygulanacağı hususu hüküm altına alınmıştır.
Dikkat edileceği üzere, 2012/4116 sayılı Kararnamenin ekinde yer alan Bakanlar Kurulu Kararının 7’nci maddesi ile, 6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde yapılan inşaatlar nedeniyle teslim edilen net alanı 150 m²’nin altındaki konutlarda uygulanacak KDV oranı parantez içi hükümle oran artışından etkilenmeyecek şekilde düzenlenmiştir. Dolayısıyla söz konusu teslimlerde KDV oranı %1 olarak uygulanır.
1.3. Kentsel Dönüşüm Kapsamında Yapılan Kira Yardımlarının Vergisel Açıdan Değerlendirilmesi:
6306 sayılı Kanunun 5’inci maddesinde, anlaşma ile tahliye edilen yapıların maliklerine veya malik olmasalar bile kiracı veya sınırlı ayni hak sahibi olarak bu yapılarda ikamet edenlere veya bu yapılarda işyeri bulunanlara geçici konut veya işyeri tahsisi ya da kira yardımının yapılabileceği hükmü mevcuttur. 6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği’nin 16’ncı maddesinde de, kira yardımının uygulanmasına ilişkin düzenlemeler getirilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesinde, gelire giren kazanç ve iratlar sayılmıştır. Bu kazanç ve iratlardan gayrimenkul sermaye iradına ilişkin düzenlemeler de aynı Kanunun 70 ve devamı maddelerinde yer almaktadır. Buna göre, gayrimenkuller de dahil olmak üzere 70’inci maddede belirtilen mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu hükmü mevcuttur.

Buna karşın, gayrimenkul sahiplerine kira yardımı, tazminat adı altında yapılan ödemeler bir kiralama sözleşmesi kapsamında yapılmamaktadır. Kentsel dönüşüm kapsamında yapılan işlem bir kiralama işlemi olmayıp düzenlenen sözleşme de kiralama sözleşmesi değildir. Bu yardımlar, riskli binanın yıkılarak yeniden inşa edilmesi karşılığında, bina sahiplerine ödenmektedir. Bu kapsamda yapılan ödemeler kira ödemesi olarak değerlendirilmeyecektir. Dolayısıyla, yardım niteliğindeki bu ödemeler, kira yardımı elde eden açısından, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde sayılan gelir unsurlarından hiçbirine girmemektedir. Buna göre, söz konusu kira yardımının anılan Kanunun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen “ gayrimenkul sermaye iradı ” geliri olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Sonuç olarak ; kira yardımını elde eden tarafın Gelir Vergisi Kanunu açısından herhangi bir vergi ödeme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Diğer taraftan, gayrimenkulün kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile inşaat şirketine yeniden yapılması için verilmesi halinde inşaat şirketinin yapmış olduğu kira yardımı ödemeleri, inşaat şirketi açısından arsa maliyeti içerisinde yer alacaktır. Zira, inşaat şirketi tarafından yapılan kira yardımları, teslim edilecek dairelerin inşası için yapılan harcamaların bir unsuru olup iktisap edilen gayrimenkulün maliyet bedeli içerisinde yer almaktadır.

II. KENTSEL DÖNÜŞÜM UYGULAMASI NEDENİYLE, BİNADA YENİ
OLUŞAN ARTI DEĞERLERİN PAYLAŞILMASININ VERGİSEL AÇIDAN
DEĞERLENDİRİLMESİ (DEĞER ARTIŞ KAZANCI VERGİSİ) :

Gelir Vergisi Kanunu gereğince ; taşınmaz malların iktisap tarihinden itibaren beş yıl içerisinde elden çıkartılması halinde “ Değer Artış Kazancı Vergisi” ödenmesi gerekir. Vergiye esas olan iktisap, tapu devri ile gerçekleşir. Buna karşın, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanmaya başlaması halinde bu tarih esas alınır. Kentsel Dönüşüm uygulamasında değer artış kazancı söz konusu mudur ?

76 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri ’nde kentsel dönüşümde yenilenen binaların durumuna ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak ; Maliye Bakanlığı’nca verilen, 24.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.43/4305-105 / 6587 sayılı muktezada yenilenmiş gayrimenkulün teslim tarihinin 5 yıllık sürenin tespitinde esas alınması gerektiği belirtilmiştir. “ Bu hükümler çerçevesinde, 1988 yılında iktisap ettiğiniz gayrimenkulün bulunduğu binanın kat karşılığı inşaat sözleşmesi hükümlerine göre müteahhite devredilmesi ve bu binanın müteahhit tarafından yıkılarak, arsası üzerine yapılan yeni binadan eski konutunuz yerine. 1998 yılı Ocak ayında iktisap ettiğiniz yeni konutunuzu, iktisap tarihinden başlayarak dört yıllık süre (ilgili yılda istisna süresi dört yıl olarak düzenlenmişti ) dolmadan Kasım 1998 ayında elden çıkartmanızdan doğan kazanç, değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.” denilmektedir.

Buna göre, kentsel dönüşümde yenilenmiş gayrimenkullerin elden çıkartılmasında beş yıllık istisna süresinin tespiti için, ilk iktisap tarihinin değil, yeni gayrimenkulün iktisap tarihinin esas alınması gerekiyor. Gayrimenkullerin elden çıkartılmasından doğan değer artış kazancının 2016 yılı için, 11.000,00 TL’lik kısmı, gelir vergisinden muaftır. Değer artış kazancında vergilendirilecek kazanca, “Safi Değer Artış Kazancı” denilmektedir. Değer artışında safi kazanç, elden çıkartma karşılığında alınan para ve sağlanan her türlü menfaatlerin tutarından aşağıdaki indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunmaktadır.

Mal ve hakların elden çıkartılması sonucunda elde edilen değer artış kazancından indirilebilecek giderler aşağıda gösterilmiştir.

• Elden çıkartılan mal ve hakların maliyet bedeli,
• Elden çıkartma dolayısıyla yapılan ve satıcının üzerinde kalan giderler ve
ödenen vergi ve harçlar.

Maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek bedel esas alınacaktır. Mal ve hakların elden çıkartılmasında iktisap bedeli, elden çıkartılan mal ve hakların, elden çıkartıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu’nca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir.

Değer artış kazancı, Üretici Fiyat Endeksi (ÜFE) ile hesaplanmaktadır. ÜFE oranları aylık olarak yayımlandığı için alınan ve satılan ayların değil, bir önceki ayların ÜFE oranları kullanılmaktadır. Değer artış kazancında ÜFE oranları ve hesaplama örneği şu şekildedir.

01.03.2012 yılında 120.000,00 TL’ ye alınan bir konut ( Apt. Dairesi ) 01.04.2015
yılında 300.000,00 TL’ sına satılmıştır.

Endeks artış oranı :
01.02.2012 ÜFE oranı : 169,83
01.03.2015 ÜFE oranı : 237,72

(237,72 – 163,83) / 163,83 : 0,45 yüzdelik dilimi ile hesaplandığında artış % 45 olur.

VERGİ HESABI :

120.000,00 Tl. x (237,72 / 169,83) = 167,970 Tl. çıkan sonuç, gayrimenkulün satış bedelinden çıkartılıyor.

300.000,00 Tl. – 167.970,00 Tl. = 132.039,00 Tl. İstisna Öncesi Değer Artış kazancıdır.

Vergilendirmede, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın her yıl belirlediği istisna oranı düşülerek “Safi Değer Artış Kazancı” bulunarak vergi hesabı yapılır.

III. KENTSEL DÖNÜŞÜM KAPSAMINDA YAPILAN BİNALARA İLİŞKİN
GETİRİLEN VERGİSEL AVANTAJLAR :

6306 sayılı, Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun en önemli amacı; afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat norm ve standartlarına uygun, sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esasları belirlemektir. Yasa, “Kentsel Dönüşüm Yasası” adı altında yaygınlaşmış ve genel kabul görmüştür.
3.1. Hangi Vergiler Muafiyet Kapsamındadır :
6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanunun 7/9. maddesine göre; uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık, İdare ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, noter harcı, tapu harcı, belediyelerce alınan harçlar, damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, döner sermaye ücreti ve diğer ücretlerden; kullandırılan krediler sebebiyle lehe alınacak paralar ise banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır. Görüldüğü üzere, Kentsel Dönüşüm Yasası; Katma Değer Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Harçlar Kanunu ve Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu başta olmak üzere birçok kanunu ilgilendiren teşvik getirmektedir.
Bu Kanun ile;
– 492 sayılı Harçlar Kanununun 38. maddesi uyarınca alınan noter harçları,
– 492 sayılı Harçlar Kanununun 57. maddesi uyarınca alınan Tapu ve Kadastro harçları,
– 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 79, 80, 84. ve ek 1. maddeleri uyarınca alınan belediye harçları,
– 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca damga vergisine tabi kağıtlar sebebiyle alınan damga vergileri,
– 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu uyarınca alınan veraset ve intikal vergisi,
– Kurum ve kuruluşlarca döner sermaye ücreti adı altında alınan bütün ücretler;
Belediye Gelirleri Kanununun 86, 87, 88 ve 97. maddeleri ile 03.05.1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 21 ve 23. maddeleri uyarınca alınan her türlü ücret ve riskli olarak tespit edilen binaya ilişkin olarak 01.07.1993 tarihli ve 21624 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Otopark Yönetmeliği uyarınca alınanlar da dahil olmak üzere, belediye meclisi kararı ile belirlenen ve alınan her türlü ücretler,
Kullandırılacak kredilerden dolayı 13.07.1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uyarınca alınması gereken banka ve sigorta muameleleri vergisi, alınmayacaktır.
Riskli alanlarda gerçek kişiler veya özel hukuk tüzel kişilerince, İlgili kurum adına değil de kendi adlarına uygulamada bulunulması halinde, riskli alanlardaki yapıların mevcut alanları için daha önce belediyelerce alınan harç ve ücretlere ilave olarak, sadece kullanım maksadı değişiklikleri ile yapı alanındaki artışlar için hesaplanan harç ve ücret farkları alınır.
Ayrıca, yukarıda sayılan teşviklerin yanı sıra, kentsel dönüşüm kapsamında yapılan ve net alanı 150 m2’ye kadar olan konutların teslimi %1 oranında katma değer vergisine tabi tutulacaktır.
3.2. Katma Değer Vergisi Avantajı :
Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabidir. 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli bulunan (I) sayılı listede yer alan mal ve hizmetlerin teslim ve ifası % 1, (II) sayılı listede yer alan mal ve hizmetlerin teslim ve ifası ise % 8 oranında katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Her iki listede yer almayan mal ve hizmet teslim ve ifası ise genel oranda (%18) katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.
Söz konusu Kararın 1. maddesinin 01.01. 2013 tarihinde yürürlüğe giren (6). Sırasında, (1) sayılı listenin 11. sırasında yer alan net alanı 150 m2’ye kadar konutlardan; 10.07.2004 tarihli ve 5216 sayılı Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde (16.05.2012 tarihli ve 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler hariç), lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan ve ruhsatın sonradan revize edilip inşaat kalitesinin yükseltilmesi hali de dahil olmak üzere, yapı ruhsatının alındığı tarihte, üzerine yapıldığı arsanın 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 29. maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m2 vergi değeri;
a) Beşyüz Türk Lirası ile bin Türk Lirası (bin Türk Lirası hariç) arasında olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (c) bendinde belirtilen KDV oranı, (% 8),
b) Bin Türk Lirası ve üzerinde olan konutların tesliminde bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen KDV oranı (% 18) uygulanır” denilmektedir.
Buna göre, kentsel dönüşüm kapsamında rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerlerde, 150 m2’nin altında yer alan konutlar için arsa birim m2 vergi değerine bakılmadan %1 oranında katma değer vergisi uygulanacaktır. Bu vergi oranı söz konusu yerlerde yapılan ve satışa sunulan tüm inşaatlar için geçerli olmayacaktır. % 1 vergi oranı, rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerlerdeki 150 m2’nin altında olan konutlar için uygulanacaktır. 150 m2 ve üzeri konut teslimleri ile işyeri teslimlerinde genel katma değer vergisi oranı, olan %18 kullanılacaktır.
Konu ile ilgili bir Özelgede ;
Talep formunda belirtilen taşınmazlar üzerinde … Tapu Müdürlüğünce 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı belirlemesi yapılmış olması halinde, söz konusu taşınmazların yıkılması sonrasında arsa sahipleri ile yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilecek bağımsız bölümlerden net alanı 150 m2’ye kadar olan konutların arsa sahibine veya üçüncü şahıslara tesliminde arsa birim m2 vergi değerlerine ve Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirlerde bulunup bulunmadıklarına bakılmaksızın %1 oranında KDV uygulanacaktır.
İşyeri ve arazi teslimleri ile net alanı 150 m2’nin üzerinde olan konut teslimlerinde ise, %18 oranında KDV hesaplanacağı tabiidir” denilmiştir. Kentsel dönüşüm kapsamında yapılan ve 150 m2’nin altında olan konutların müteahhit tarafından gerek arsa sahibine ve gerekse de üçüncü şahıslara satılmasında %1 katma değer vergisi uygulanacaktır.
3.3 Harçlar Kanunundan Kaynaklanan Avantajlar :
Kentsel dönüşüm kapsamında yer alan (rezerv yapı alanı ve riskli alan olarak belirlenen yerler ile riskli yapıların bulunduğu yerler) yapılarla ilgili yapılacak olan sözleşme, devir ve tesciller ile uygulamalar 492 sayılı Harçlar Kanununun 38. Maddesine göre alınması gereken noter harçları ile aynı Kanunun 57. maddesine göre alınması gereken tapu ve kadastro harçlarından istisnadır.
Gelir idaresi genel uygulamasında; kentsel dönüşüm alanında taşınmazı bulunan ve bu taşınmazla ilgili riskli yapı olduğu tespit edilmiş olan hak sahibi maliklerin taraf olduğu iş ve işlemlere noter harcı ve tapu ve kadastro harcı istisnası uygulamaktadır.
Söz konusu konutları yapan müteahhit adına tapuda yapılacak tescillerde istisna uygulamasına imkan verilmemektedir. Nitekim bu konuda verilmiş olan bir özelgede ;
“Buna göre, 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı şerhi bulunan … İli, … İlçesi,… Mahallesi, … ada … parselde kayıtlı taşınmaz malikleri ile şirketiniz arasında düzenlenen sözleşme kapsamında verilecek gayrimenkullerin hak sahipleri adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerekmekle birlikte, sözleşme kapsamında şirketinize düşen bağımsız bölümlerin şirketiniz adına tapuya tescilinde ise istisna uygulanmasına imkan bulunmamaktadır” denilmektedir. Aynı yönde verilmiş olan bir başka özelgede de; uygulama alanındaki taşınmaz maliklerine, uygulama alanında yapılacak olan konut ve işyerlerinden, taşınmaz malikleri ile düzenlenen sözleşme kapsamında verilecek gayrimenkullerin hak sahipleri adına tapuya tescilinde harç aranılmaması gerekmektedir. Uygulama alanlarında bu kapsam dışında kalan gayrimenkul satışlarının ise yukarıda açıklanan istisna hükmü kapsamında değerlendirilmesine imkân bulunmadığı belirtilerek aynı yönde görüş verilmiştir.
6306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliğinin 16/9-ç fıkrası hükmüne göre; ilgili kurum ile uygulama alanındaki yapıları malik olarak kullanan gerçek veya özel hukuk tüzel kişilerince yapılan ;
1) Uygulama alanındaki yapıların dönüşüme tabi tutulmadan önce ilk satışı, devri ve tescili işlemleri ile Kanun kapsamında yapılacak uygulamalar neticesinde meydana gelen yeni yapıların ilk satışı, devri ve tescili işlemleri,
2) Kanun kapsamındaki bir yapıdan dolayı, kredi desteğinden faydalanarak veya tamamen kendi kaynaklarını kullanarak, uygulama alanında veya uygulama alanı dışındaki parsellerde yeni bir yapı yapılması ya da mevcut bir yapının satın alınması işlemi, Kanun uyarınca yapıldığından, bu işlem ve uygulamalar ile uygulama alanındaki yapılarla ilgili olarak; noterler, tapu ve kadastro müdürlükleri, belediyeler ve diğer kurum ve kuruluşlar nezdinde Kanun uyarınca yapılan diğer işlemler hakkında vergi, harç ve ücret muafiyetleri uygulanır.
Bu düzenlemede ; “İlgili İdare” terimi ile uygulama alanında dönüşüm projesi gerçekleştirecek olan Bakanlık, İdare ve Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ifade edilmektedir. Dolayısıyla müteahhit veya üçüncü kişilerin taraf olduğu sözleşme veya diğer uygulamalar hakkında istisna uygulanmayacaktır. İstisna sadece hak sahibi maliklerin taraf olduğu uygulamadan önceki ilk satış, devir ve tescil işlemleri ile uygulamadan sonraki ilk satış, devir ve tescillerde uygulanacaktır.
3.4. Damga Vergisi Kanunundan Kaynaklanan Muafiyetler :
6306 sayılı Kanun kapsamında uygulama alanı olarak değerlendirilen dönüşüm projesi kapsamındaki sözleşme, devir ve tescil ile diğer uygulamalar 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu uyarınca damga vergisine tabi kağıtlar sebebiyle alınan damga vergilerinden istisnadır. Konu ile ilgili bir özelgede; 6306 sayılı Kanun kapsamında rezerv yapı alanı sınırları dahilinde bulunduğu belirtilen ada ve parsellerle ilgili müteahhit şirket ile Emlak Konut Gayrimenkul Yatırım Ortaklığı arasında düzenlenecek arsa satışı karşılığı gelir paylaşımı sözleşmesi ve iş kapsamında alınacak ihale kararına, Emlak Konut Gayrimenkul Yatırım Ortaklığının mülkiyetinde bulunduğu anlaşılan taşınmazlar üzerinde adı geçen yatırım ortaklığı tarafından ihale yoluyla konut inşa ettirilmesi işleminin 6306 sayılı Kanun kapsamında olması halinde, damga vergisi istisnası uygulanması mümkün bulunmadığı yönünde idari görüş bildirilmiştir.
3.5. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunundan Kaynaklanan Muafiyetler :
6306 sayılı Kanun kapsamında uygulama alanı olarak değerlendirilen dönüşüm projesi kapsamındaki sözleşme, devir ve tescil ile diğer uygulamalar 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu uyarınca alınacak vergilerden istisna edilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan bir Özelgede ;
“Bu hüküm ve açıklamalara göre, murisin ölüm tarihinden önce 6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun uyarınca riskli yapı olduğu tespit edilerek tapuya “riskli yapı” şerhi konulan taşınmazların dönüşüme tabi tutulmadan önce veraseten intikalinin veraset ve intikal vergisinden istisna olması mümkündür.” denilmiştir.
3.6. Diğer Kanunlardan Kaynaklanan Teşvikler :
Kentsel dönüşüm alanlarında yukarıda incelenen teşviklerin yanı sıra aşağıdaki teşvikler de ayrıca uygulanır.
– 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 79, 80 ve 84. maddeleri ile Ek 1. Maddesi uyarınca belediyelerce alınan harçlar,
– Kurum ve kuruluşlarca döner sermaye ücreti adı altında alınan bütün ücretler; Belediye Gelirleri Kanununun 86, 87, 88 ve 97. maddeleri ile 03.05.1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 21 ve 23. maddeleri uyarınca alınan her türlü ücret ve riskli olarak tespit edilen binaya ilişkin olarak 01.07.1993 tarihli ve 21624 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Otopark Yönetmeliği uyarınca alınanlar da dahil olmak üzere, belediye meclisi kararı ile belirlenen ve alınan her türlü ücretler, Kullandırılacak kredilerden dolayı lehe alınacak paralar sebebiyle 13.07.1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu uyarınca alınması gereken Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi.
IV. KENTSEL DÖNÜŞÜMDE EMLAK VERGİSİ :

Henüz imar izni verilmeyen gayrimenkuller için, ilgili makamlara dilekçe ile başvurulması neticesinde kısıtlılığa ilişkin belge alınması ve bu belgenin bir dilekçe ile beraber belediyeye ibraz edilmesi durumunda mükellef, kentsel dönüşüm planına dahil edilen yıldan itibaren kısıtlılık uygulamasından faydalanabilecek ve emlak vergisini indirimli ödeyebilecektir. Emlak Vergisi Kanunu içinde yer alan “Tasarruf Kısıntısı” metni Kanunun 30’ ncu maddesinin ikinci fıkrasındaki “Kanunlar veya Diğer Kamu Düzeni Koyan Mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur “ hükmü vardır.
“Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik” metninin 2. maddesinde, umumi hizmetlere ayrılması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile, esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufunun kısıtlanmış sayılacağı belirtilmektedir. Bu hallerde, kısıtlı olarak vergilemenin, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yıl başından itibaren, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alanın imar programına alınıncaya kadar devam edeceği ifade edilmektedir. Aynı madde hükmünde, arsanın imar planındaki kısıtlılığı gerektiren amaçlara tahsis edildiğinden bu yönetmeliğin bildirim mecburiyeti hükümlerine göre tespit edilmemiş olması halinde, arsa veya bina sahibi tarafından yazılı müracaatı ile alınacak kısıtlılık durumunu gösteren belgenin ibrazı halinde, kısıtlılık durumunun uygulanacağı belirtilmektedir. Konu ile ilgili ; Danıştay 9. Dairesi’nin 2007/2143 sayılı kararı ile imar planına alınan, yerlerin tasarrufu kısıtlı yerlerden sayıldığı, imar planına alınmakla birlikte, henüz imar programına alınmayan davacılara ait taşınmaz için planda olduğu döneme ilişkin ödenen emlak vergisinin iadesinin yapılması gerektiğine oybirliği ile karar verilmiştir.
Burada dikkat edilmesi gereken başka bir noktaya değinelim. Yukarıda bahsi geçen Emlak Vergisi Kanunu’ nun 30’ ncu Maddesinin 2’ nci fıkrasının devam eden kısmı uyarınca, tecil edilen 9/10 oranındaki verginin kısıtlılık kapsamındaki bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla devir veya temliki halinde, tahsilat zaman aşımına uğramamış vergilerin ödenmesi gerekir. Bu nedenle ; imar programı kesinleşinceye kadar gayrimenkulün elden çıkartılması gündemde ise indirim uygulamasından yararlanılmasının tekrar değerlendirilmesinde yarar vardır.
V. KENTSEL DÖNÜŞÜM KAPSAMINDA YAPILAN İNŞAATLARDA KDV :
6306 sayılı Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun kapsamında binasını yenilemek isteyen malikler açısından birçok seçenek bulunmaktadır Bu kişiler binalarını kendi imkanları ile yenileyebilecekleri gibi, herhangi bir müteahhide bedeli karşılığı yaptırabilirler. Ya da uygulamada oldukça yaygın bir yöntemle arsa payı karşılığı inşaat (kat karşılığı inşaat) sözleşmesi kapsamında binalarını yenileyebilirler. Bu yöntemlerin tercihine göre KDV uygulaması farklılıklar göstermektedir.
Daire sahiplerinin, binalarını kendi imkanları ile yenilemek istemeleri halinde inşaat işlemi için satın alacakları mal ve hizmetlerin satın alınması sırasında, bu konuda farklı ve özel bir düzenleme olmadığından satın alacakları mal ve hizmetlerin tabi olduğu oranda KDV ödemeleri gerekmektedir.
Binanın herhangi bir müteahhide bedeli karşılığı yeniden yapılması halinde, müteahhidin vereceği inşaat hizmeti, yine bu konuda öel bir düzenleme olmadığı için genel oranda KDV.’ye tabi olacaktır. Bilindiği üzere mali idare, arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında yapılan işlemleri trampa olarak değerlendirmekte ve vergilemenin de buna göre yapılması gerektiğini ifade etmektedir. Buna göre, arsa sahibinin KDV mükellefi olmaması halinde arsa sahibi tarafından müteahhide yapılacak arsa teslimleri KDV’ye tabi tutulmamakta, buna karşılık arsa sahibinin KDV. mükellefiyetini gerektirecek şekilde faaliyette bulunuyor olması halinde arsa sahibi tarafından müteahhide yapılacak arsa teslimleri genel oranda KDV’ ye tabi olmaktadır.
Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan konut veya işyeri teslimlerinde ise, KDV uygulanacak olup, bu KDV miktarı emsal bedel üzerinden hesaplanacaktır. Müteahhit tarafından teslim edilecek 150 m2’ den büyük konutlar ile işyerleri için genel KDV oranı uygulanacaktır. 150 m2’ den küçük konut teslimleri ise, yukarıda açıklandığı şekilde nerede yapılırsa yapılsın ve inşaatın cinsi ne olursa olsun, % 1 oranında KDV’ ye tabi olacaktır. Ancak uygulamada özellikle büyük şehirlerdeki imar sorunları nedeniyle, kat malikleri ile müteahhitler arasında yapılan arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesine konu işlemlerde müteahhide verilecek bağımsız bölümlerin, yapılacak inşaatın bedelinin tamamını karşılamaması nedeniyle kat malikleri tarafından müteahhide arsa payına ilave olarak ayrı bir bedelin de ödenmesi söz konusu olabilmektedir. Bu bedel, müteahhidin arsa sahiplerine yapacağı inşaat hizmetinin bir kısmının karşılığı olmaktadır. Bu şekilde arsa sahipleri tarafından binalarının yenilenmesi karşılığında müteahhide ödeyecekleri inşaat hizmet bedeli de konuya ilişkin özel bir düzenleme olmadığından genel oranda KDV’ ye tabi tutulmaktadır.
Mali idare tarafından verilen muhtelif özelgelerde de bu doğrultuda görüşler beyan edilmiştir. Örneğin ; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 04.05.2015 tarih ve 39044742-KDV.28-348 sayılı özelgesinde ; “…6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı belirlemesi yapılmış olması halinde, söz konusu taşınmazların yıkılması sonrasında arsa sahipleriyle yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca inşa edilecek bağımsız bölümlerden net alanı 150 m2’ ye kadar olan konutların arsa sahibine veya üçüncü şahıslara tesliminde arsa birim m2 vergi değerlerine ve Büyükşehir Belediyesi Kanunu kapsamındaki büyükşehirde bulunup bulunmadıklarına bakılmaksızın % 1 oranında KDV uygulanacaktır. İşyeri ve arazi teslimleri ile net alanı 150 m2’ nin üzerinde olan konut teslimlerinde ise % 18 oranında KDV hesaplanacağı tabiidir.” denilmiştir. Buna karşılık, yine, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’ nın 25.04.2014 tarih ve 39044742-KDV.28-1207sayılı özelgesinde ise ; “ müteahhit tarafından gerek kat Karşılığı inşaat ve gerekse de diğer şekillerde verilecek inşaat hizmetleri için, KDV Kanunu açısından tam veya kısmi istisna söz konusu olmayıp, bu malzeme ve hizmetlerin ait olduğu oranda KDV. hesaplanması gerekmektedir.” denilmiştir.
SONUÇ :
Türkiye’deki kentsel dönüşümün kanun ve yönetmelikleri çerçevesinde vergisel boyutu yukarıda açıklanmaya çalışılmıştır. Kentsel dönüşüme ilişkin vergisel avantajlar ve diğer teşvikler bakımından temel düzenleme, 6306 sayılı “ Afet Riski Altındaki Alanların Dönüştürülmesi Hakkında Kanun” ‘dur. Adı geçen kanun ile afet riski altındaki alanlar ile bu alanlar dışındaki riskli yapıların bulunduğu arsa ve arazilerde, fen ve sanat form ve standartlarına uygun sağlıklı ve güvenli yaşama çevrelerini teşkil etmek üzere iyileştirme, tasfiye ve yenilemelere dair usul ve esaslar belirlenmiştir. Kanunun uygulanmasına ilişkin yürürlüğe giren, 5306 sayılı Kanunun Uygulama Yönetmeliği’nde ise damga vergisi, veraset ve intikal vergisi, kira yardımı, gelir vergisi ve vergisel olmayan teşviklere ilişkin ayrıntılı düzenlemeler yer almaktadır. Söz konusu yönetmeliğin yanı sıra, 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda da KDV açısından düzenlemeler mevcuttur. Önem ve gerekliliği dikkate alındığında, gelecekte ülkemizde kentsel dönüşüm uygulamalarının artacağı söylenebilir. Dolayısıyla, kentsel dönüşümü hızlandırmak amacıyla, kentsel dönüşüm projelerine ilişkin olarak yapılan hukuki düzenlemeler ile vergisel teşvikler ve diğer teşviklerin söz konusu düzenlemeler içerisinde yer alması; fiziki, ekonomik ve sosyal hayatta daha çağdaş bir geleceğin sağlanması bakımından yerinde olacaktır.